Cumulabilità dei bonus edilizi: possibilità, casi particolari, regole, tipi di agevolazioni

Domanda

Una società svolge l’attività di costruzione di edifici residenziali e non e si sta apprestando ad effettuare (anno 2023) opere di demolizione e ricostruzione di interi fabbricati, esattamente:

• n. 1 A/3 e
• n.2 C/2 contigui e indicati distintamente a Catasto

per la realizzazione di n.7 unità abitative e altrettanti tra box e posti auto.

L’intervento nel suo complesso comporterà spostamento di sedime e aumento di volumetria rispetto le unità originarie.

Nel permesso a costruire sono stati indicati interventi ex articolo 10 D.P.R. 380/2001 con riferimento a opere svolte per l’ottenimento di benefici c.d. sismabonus e c.d. ecobonus.

Si ritiene che per le opere di cui sopra la società potrà beneficiare:

1. ai fini Ires del c.d. sismabonus ex articolo 16, comma 1-quinquies, D.L. 63/2013 per le spese previste all’articolo 16-bis, comma 1, lettera i), Tuir per un ammontare di spese complessive non superiore a 96.000 euro per ogni unità immobiliare di partenza;
2. 2. ai fini del c.d. ecobonus di cui all’articolo 14, D.L. 63/2013 per le spese di riqualificazione energetica di cui all’articolo 1, comma 344, L. 296/2006 (riqualificazione energetica globale) per ogni unità con impianto di riscaldamento originario.

Entrambi i bonus sono parametrati al costo sostenuto (cfr. risposta a istanza di interpello n. 437/E/2021) e si ritiene pertanto che la società potrà cedere:

• a. le unità abitative con detrazione Irpef in favore dell’acquirente ai sensi dell’articolo 16-bis, comma 3, Tuir.

Si ritiene inoltre che potranno essere ceduti:

• d. i box e i posti auto pertinenziali con detrazione ex articolo 16-bis, comma 1, lettera d), Tuir.

Si chiede conferma sulla cumulabilità dei bonus elencati e se sono da ritenersi corrette le seguenti considerazioni sulla cessione dei fabbricati:

• limite di spesa complessivo unitario a) più b) 96.000 euro;
• possibile cessione con unico atto di vendita di unità abitativa e box ai sensi dell’articolo 16-bis, comma 3, Tuir considerando pertanto una detrazione pari al 50% del 25% del prezzo complessivo di entrambe;
• possibile cessione con 2 atti separati di unità abitativa e box godendo rispettivamente della detrazione ai sensi dell’articolo 16-bis, comma 3 Tuir considerando pertanto una detrazione pari al 50% del 25% del prezzo dell’abitazione e detrazione ex articolo 16-bis, comma 1, lettera d), Tuir con monte detraibile pari al 50% del costo di costruzione del box (massimizzazione del beneficio detraibile). In alternativa, fattibilità anche con unico atto di vendita.

Stante che le opere porteranno a un aumento volumetrico non funzionale né agli interventi di miglioramento sismico né a quelli di riqualificazione energetica ma relativo a un incremento della superfice su un lato del sedime originario, che i costi relativi a tale aumento saranno distintamente contabilizzati, si chiede quale sia oggettivamente il criterio più corretto per elidere queste spese, non detraibili, dal prezzo di vendita delle unità:

• pro quota per ogni unità oggetto di vendita mediate calcolo di un coefficiente dato dal rapporto tra oneri relativi all’aumento sul totale oneri;
• sulla sola unità di vendita sulla quale insiste l’incremento di superfice rispetto al sedime originario.

Risposta

Il quesito propone una serie di interrogativi, così sintetizzabili:

• A – se, in relazione al rappresentato intervento di demolizione e ristrutturazione del compendio immobiliare, costituito da una unità immobiliare abitativa A/3 e da 2 unità C/2 contigue, spettino alla società costruttrice proprietaria ed esecutrice dei lavori i massimali di spesa (o di detrazione, nel caso del c.d. ecobonus) moltiplicati per il numero delle unità immobiliari presenti prima dell’inizio dei lavori (applicandosi il c.d. ecobonus alle sole unità già dotate di impianto di riscaldamento);
• B - se siano spettanti, oltre alle detrazioni c.d ecobonus e c.d. sismabonus in capo all’impresa, anche le detrazioni in capo agli acquirenti delle unità immobiliari abitative frutto degli interventi di ristrutturazione dell’intero fabbricato, cedute nei 18 mesi dal termine dei lavori dalla stessa impresa di costruzioni, ai sensi dell’articolo 16-bis, comma 3, Tuir; nonché dei box auto di nuova costruzione, ai sensi dell’articolo 16-bis, comma 1, lettera d), Tuir;
• C – se sia possibile cedere le unità abitative e i box auto con atti pubblici unitari o distinti; e in che modo vari, di conseguenza, la disciplina di favore;
• D – in che modo debbano essere scomputati, dalla “base di calcolo” delle varie detrazioni spettanti agli acquirenti, i costi indetraibili per l’impresa, afferenti alla porzione di edificio oggetto di ampliamento e non rilevante né ai fini antisismici, né ai fini dell’efficientamento energetico della nuova costruzione.

Al riguardo, giovino le seguenti considerazioni.

I massimali di spesa

Quanto al quesito A, la prospettata spettanza dei massimali di spesa in relazione al numero delle unità immobiliari presenti prima dell’inizio dei lavori (al netto dell’applicabilità del c.d. ecobonus alle sole unità immobiliari dotate di preesistente impianto di riscaldamento) trova un significativo limite nella previsione di cui alla circolare 28/E/2022, pagina 26, ove si precisa che “l’ammontare massimo di spesa ammessa alla detrazione va riferito all’unità abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate separatamente (Risoluzione 29.04.2008 n. 181/E, e Risoluzione 04.06.2007/E n. 124, risposta 3). Gli interventi edilizi effettuati sulla pertinenza non hanno, infatti, un autonomo limite di spesa, ma rientrano nel limite previsto per l’unità abitativa di cui la pertinenza è al servizio”.

Tale principio, espresso dalla citata circolare in continuità rispetto a precedenti e sempre costanti arresti di prassi, per quanto delineato a proposito della detrazione di base ex articolo 16-bis, Tuir, costituisce nondimeno principio generale applicabile a tutte le detrazioni fiscali applicabili al mondo dell’edilizia (costituendo, il cennato articolo 16-bis, Tuir, norma di base e di riferimento per la disciplina dei più evoluti c.d. ecobonus e c.d. sismabonus).

Invero, è lettura consolidata per il Fisco il fatto che l’”edificio unifamiliare” – ovvero l’edificio connotato dalla presenza di una sola unità abitativa, corredata da una o più unità pertinenziali al suo servizio – giustifica un solo massimale di spesa, non rilevando le pertinenze autonomamente.

Né dà indiretta conferma la circolare 30/E/2020, la quale, alla sua risposta 4.4.4, precisa - nel prendere posizione in tema di c.d. superbonus, ma richiamando la prassi di riferimento applicabile al c.d. ecobonus e al c.d. sismabonus ordinari – che si fa sì riferimento, ai fini del computo dei massimali di spesa, al numero delle unità immobiliari presenti nell’edificio, ma solo in caso di condominio o comunque di edificio caratterizzato dalla presenza di “parti comuni”: il che non è riscontrabile nel caso dell’edificio unifamiliare, facente capo a un unico proprietario (per quanto ente sociale).

Pertanto, a fronte della non chiara rappresentazione della reale natura del compendio immobiliare su cui s’intende intervenire – e in particolare a fronte della non meglio chiarita destinazione dei 2 C/2 contigui rispetto all’unità abitativa – è da dire che, qualora sia rappresentabile che i 2 C/2 sono al servizio dell’unità A/3, l’edificio (o l’insieme di edifici) costituisce plausibilmente “edificio unifamiliare”, con conseguente spettanza del massimale sismabonus singolo e non moltiplicato per 3 (dovendosi precisare che il rapporto di pertinenzialità è un rapporto giuridico, di servizio e ornamento di una cosa verso altra cosa principale, a prescindere dal fatto che – nel caso di unità immobiliari – queste ultime siano incluse nel medesimo corpo di fabbrica).

È, dunque, da verificare, in concreto, la ricorrenza di quanto sopra, ai fini del corretto computo dei massimali di spesa.

Cumulabilità dei bonus edilizi

Quanto al quesito B, se siano cumulabili in capo all’acquirente l’agevolazione ex articolo 16-bis, comma 3, Tuir (e quella ex comma 1, lettera d) stessa norma) in capo all’acquirente, con le agevolazioni c.d. ecobonus e c.d. sismabonus in capo all’impresa (ai sensi della risoluzione n. 34/E/2020), è da dire che la risposta a istanza di interpello n. 437/E/2021 depone a favore della cumulabilità (o meglio, della “convivenza”) delle discipline di favore sopra citate: in particolare ammettendosi la spettanza della detrazione ex articolo 16-bis comma 3 TUIR in uno con la spettanza delle detrazioni c.d. ecobonus e c.d. sismabonus disgiunte in capo all’impresa.

A fini di completezza, la significativa apertura dell’Agenzia delle entrate di cui sopra, come espressa nell’atto di prassi richiamato e come ribadita dalla risposta all’interpello DRE Marche n. 910-38/2022 (peraltro non resa pubblica), è tuttavia da inquadrare in un contesto più ampio, da cui emergono contrasti interpretativi di cui è bene dare conto.
Invero, nella risposta a istanza di interpello n. 556/E/2021, l’Erario, con ragionamento invece di ostacolo ai fini qui d’interesse, ha negato il c.d. sismabonus-acquisti ex articolo 16 comma 1-septies, D.L. 63/2013 all’acquirente, per precedente fruizione del c.d. sismabonus ordinario da parte dell’impresa, stante la sovrapposizione dei 2 benefici, assunti essere di identica natura.

A rigore, l’identità della natura edilizia dei lavori antisismici, legittimanti per un verso il c.d. sismabonus ordinario in capo all’impresa e non anche il c.d. sismabonus-acquisti dall’altro, è rinvenibile non solo nel confronto tra il c.d. sismabonus e il c.d. sismabonus-acquisti (oggetto della risposta a istanza di interpello negativa n. 556/E/2021), ma anche nel confronto tra il c.d. sismabonus ordinario e la detrazione ex articolo 16-bis, comma 3, Tuir, oggetto del caso di specie: atteso che tutte le norme sin qui citate trovano, negli interventi del recupero del patrimonio edilizio esistente, la loro natura comune (essendo il c.d. sismabonus diretta evoluzione, e potenziamento, dell’agevolazione di base ex articolo 16-bis, Tuir).

Anche la risposta a istanza di interpello n. 769/E/2021 ribadisce la legittima coesistenza del solo c.d. ecobonus ordinario in capo all’impresa con la detrazione ex articolo 16-bis, comma 3, Tuir in capo agli acquirenti: e questo per la diversità dei rispettivi presupposti (diversità che a rigore non ricorre nel caso del rapporto c.d sismabonus e detrazione ex articolo 16-bis, Tuir).

Poiché, per principio generale, “non è possibile far valere due agevolazioni sulla stessa spesa” (principio enunciato, con chiarezza, alla pagina 28 della Guida “Ristrutturazioni edilizie: le agevolazioni fiscali” dell’Agenzia delle entrate, rinvenibile sul sito internet dell’Agenzia delle entrate stessa; e che impronta a sé l’intero mondo delle detrazioni fiscali applicabili al settore dell’edilizia); e poiché l’Agenzia delle entrate predilige la lettura restrittiva delle sue norme di agevolazione (in quanto leggi eccezionali, conformemente al criterio interpretativo dell’articolo 14, preleggi), è conclusivamente da dire che la scelta di far convivere le agevolazioni c.d. ecobonus e c.d. sismabonus in capo all’impresa da un lato, e le agevolazioni spettanti agli acquirenti sulle unità immobiliari dall’altro, per quanto considerata legittima dalla risposta a istanza di interpello n. 437/E/2021, non esime totalmente l’impresa o i soggetti acquirenti dal recupero delle detrazioni, che potrebbero essere definite dal Fisco non spettanti per “duplicazione” del beneficio fiscale su spese aventi, di fatto, identica natura.

Nella consapevolezza che tale tesi, qualora sostenuta dall’Agenzia delle entrate, troverebbe nelle stesse argomentazioni espresse nella risposta a istanza di interpello n. 437/E/2021 una significativa smentita (sostenendosi in tale risposta l’evidente differenziazione dei vari bonus citati, in punto soggetto agevolato, tipo di spesa e logica di favore), nondimeno l’esistenza di un residuo “rischio fiscale” è da rappresentarsi nel caso di specie, per i motivi visti sopra; e qualora tale rischio venisse considerato sensibile, potrebbe ipotizzarsi in subordine la scelta di non fruire del c.d. sismabonus da parte dell’impresa, ma solo del c.d. ecobonus: ammettendosi così sicuramente la spettanza delle detrazioni ex articolo 16-bis, Tuir agli acquirenti (risposta a istanza di interpello n. 769/E/2021 sopra citata).

Bonus per l'acquisto dell'unità immobiliare residenziale ristrutturata e cumulabilità: altri chiarimenti

Quanto al quesito C, è da sottolineare quanto segue.

Con la risposta a istanza di interpello n. 191/E/2021, l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’agevolazione fiscale spettante per l’acquisto dall’impresa dell’unità immobiliare residenziale interamente ristrutturata ex articolo 16-bis, comma 3, Tuir non è cumulabile con la detrazione spettante per l’acquisto del box auto pertinenziale, se la compravendita dei 2 immobili avviene contestualmente ed è risultante da un unico atto pubblico.

Dalla lettura erariale della fattispecie come rappresentata, deriva quindi che il massimale di spesa di 96.000 euro, su cui è possibile beneficiare della detrazione Irpef ex articolo 16-bis, comma 3, Tuir si riferisce a ogni singola unità immobiliare residenziale, comprensiva delle relative pertinenze: qualificandosi così detto limite massimo di spesa come limite unico, valevole ai fini dell’acquisto sia dell’abitazione sia del box. Tale conclusione è allineata alle indicazioni contenute nei seguenti atti di prassi: punto 1.3 della circolare n. 24/E/2004, circolari n. 7/E/2018 e n. 19/E/2020, la più recente circolare n. 28/E/2022, pagina 51, e risposta a istanza di interpello n. 279/E/2019.

Tuttavia, stando al dato letterale come emergente dalla prassi sopra richiamata, tale conclusione vale alla sola condizione che l’acquisto del box auto sia contestuale a quello dell’immobile abitativo principale ristrutturato. Ne viene che il limite unico di spesa - ai fini delle 2 agevolazioni ex articolo 16-bis, comma 3, e comma 1, lettera d), in esame - pare sussistere solo nell’ipotesi in cui tanto l’acquisto dell’abitazione quanto quello del box pertinenziale emergano da un unico rogito: e non anche nel caso in cui si proceda con atti di compravendita distinti e scaglionati nel tempo, alle cui spese possono fare capo distintamente le relative detrazioni, con massimali separati e autonomi (nel secondo dei quali atti, relativo all’acquisto del box auto pertinenziale, venga indicato il vincolo di pertinenzialità, come richiesto dalla prassi erariale: circolare n. 24/E/2004, punto 1.2, e circolare n. 28/E/2022).

Quanto all’ultimo quesito D, si noti quanto segue.

Viene rappresentato, nel quesito, il fatto che alcuni costi sostenuti dall’impresa, in punto ampliamento/aumento volumetrico, non attengono a lavori influenti ai fini delle performance antisismiche e di efficientamento energetico dell’edificio finale.

Dalla circostanza che tali costi non ricadono nell’ambito di applicazione delle agevolazioni c.d. sismabonus e c.d. ecobonus spettanti all’impresa (al punto che essi sono contabilizzati a parte, da parte di quest’ultima), se ne inferisce che essi siano indetraibili anche in capo agli acquirenti delle unità immobiliari (indistintamente, abitazioni e box auto): e ci si interroga soltanto circa la migliore modalità per escluderne la rilevanza dal computo delle detrazioni spettanti a questi ultimi.

In realtà, appare revocabile in dubbio la correttezza dell’assunto per cui, all’importo delle spese indetraibili per l’impresa, deve necessariamente connettersi una corrispondente indetraibilità – quantomeno pro quota - delle spese potenzialmente agevolabili in capo agli acquirenti.

Invero, all’acquirente ex articolo 16-bis, comma 3. Tuir dell’unità immobiliare abitativa compete un’agevolazione parametrata (pur forfettariamente) al solo “prezzo di vendita” dell’unità immobiliare stessa: ossia a un importo di prezzo che è scorrelato dai costi sostenuti dall’impresa, pur essendone di certo influenzato (la detrazione fiscale, in ogni caso, non prende in alcuna considerazione eventuali rapporti tra i prezzi di vendita agevolati e i costi di costruzione).

Per quanto riguarda invece la detrazione spettante per l’acquisto del box auto di nuova costruzione, ai fini dell’articolo 16-bis, comma 1, lettera d), Tuir si considera rilevante il “costo di costruzione” del box stesso, come certificato dall’impresa: a prescindere dal fatto che detto costo sia stato a sua volta interessato, o meno, da un’agevolazione fiscale a favore del costruttore.

Alla luce di quanto sopra, non appare pienamente giustificato ridurre il quantum di detrazione spettante agli acquirenti delle dette unità immobiliari, scomputando dagli importi - cui le detrazioni stesse sono da parametrarsi - l’importo delle spese non detraibili da parte dell’impresa.

Sul tema in analisi, in ogni caso, non constano essere state emanate indicazioni puntuali da parte dell’Agenzia delle entrate; e pertanto, laddove la lettura sopra esposta, che è frutto di mera analisi del dato normativo, non volesse essere condivisa e si ritenesse più cautelativo comunque ridurre la “base di calcolo” delle detrazioni spettanti agli acquirenti tenendo in considerazione i costi in questione, allora apparirebbe più coerente alla dimensione globale dell’intervento realizzato, di recupero complessivo di immobili preesistenti, condividere la soluzione contrassegnata nel quesito con il n. 1: deducendo l’importo dei costi in questione pro quota in relazione a ognuna delle unità oggetto di vendita, con calcolo di un coefficiente dato dal rapporto tra oneri relativi all’aumento volumetrico sul totale oneri. Anche tale soluzione, peraltro – che si propone solo in via di subordine, in caso di non accoglimento della tesi dell’irrilevanza della questione ai fini che si è detto – è da accogliere quale tesi supportata dalla riflessione e non dal riscontro di atti della prassi erariale, che a quanto consta non pare essersi mai occupata del tema.