Cessione dei crediti di imposta e connessi profili di responsabilità: nuova audizione di Ruffini (Agenzia Entrate)

Dopo l'audizione tenuta alla Camera dei Deputati con la quale è stato fatto il punto sullo 'stato dell'arte' inerente i bonus fiscali per l'edilizia, le nuove regole, le prospettive e soprattutto le presunte capacità fiscali di banche e assicurazioni per acquistare i crediti incagliati, il direttore dell'Agenzia delle Entrate Ernesto Maria Ruffini è intervenuto lo scorso 14 marzo al Senato, con una nuova audizione,dal titolo "Indagine conoscitiva sugli strumenti di incentivazione fiscale con particolare riferimento ai crediti di imposta", relativa ai bonus fiscali in generale, ai bonus fiscali dell'edilizia nel particolare, alla cessione dei crediti di imposta con i connessi profili di responsabilità, soprattutto alla luce delle novità introdotte in materia dal DL Cessioni (11/2023), in corso di esame al Parlamento.

Crediti d'imposta derivanti dai bonus edilizi: quali sono, le opzioni stoppate, le deroghe

Nel documento, dopo un'analisi generale su tutti i bonus fiscali, ci si concentra sui bonus edilizi, cioè quelle detrazioni fiscali - con aliquote variabili ricomprese, a seconda della tipologia di lavori, tra il 50 per cento e il 110 per cento - riconosciute ai soggetti che sostengono spese per determinate tipologie di lavori, con lo scopo di incentivare il miglioramento qualitativo degli edifici, anche sotto il profilo del consumo di energia e della sicurezza sismica.

Tra questi:

• il c.d. Superbonus, con percentuale di detrazione dal 110 al 65 per cento delle spese sostenute (per la riqualificazione energetica o la riduzione del rischio sismico degli edifici);
• il Bonus ristrutturazione (con aliquota del 50 per cento, per il recupero del patrimonio edilizio);
• il Bonus facciate (per le spese sostenute fino al 2022, con aliquota dal 90 al 60 per cento, per il recupero o restauro della facciata esterna degli edifici);
• l’Ecobonus (con aliquota base tra il 50 e il 65 per cento, maggiorabile a seconda della tipologia degli interventi anche al 70-75 per cento, per la riqualificazione energetica);
• il Sismabonus (50 per cento, maggiorata al 70-80 per cento o 80-85 per cento a seconda della tipologia di intervento).

Per quel che riguarda il 'discorso' cessione del credito o sconto in fattura, Ruffini evidenzia ovviamente le novità del DL 11/2023, che ha stoppato, a partire dal 17 febbraio 2023, l’esercizio delle due opzioni alternative.

La norma, tuttavia, prevede delle deroghe a tale divieto, riconoscendo una serie di condizioni in presenza delle quali, agli interventi già in corso, si può ancora beneficiare delle opzioni per lo sconto in fattura e per la cessione di un credito d’imposta corrispondente al bonus spettante.

In particolare, per gli interventi rientranti nella disciplina del Superbonus (articolo 119 del Decreto Rilancio), il divieto non si applica qualora, in data antecedente al 17 febbraio 2023:

• per gli interventi diversi da quelli effettuati dai condomìni, risulti presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA);
• per gli interventi effettuati dai condomìni, risulti adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e risulti presentata la CILA;
• per gli interventi comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, risulti presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo.

Inoltre, per gli interventi diversi dal Superbonus, il divieto non si applica se, in data antecedente al 17 febbraio 2023:

• risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;
• per gli interventi per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo, siano già iniziati i lavori;
• risulti regolarmente registrato il contratto preliminare ovvero stipulato il contratto definitivo di compravendita dell’immobile, nel caso di acquisto di unità immobiliari per interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia riguardanti interi fabbricati o per interventi realizzati nei comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 1, 2 e 3 mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, allo scopo di ridurne il rischio sismico.

La cessione dei crediti d'imposta e i connessi profili di responsabilità

Ma la parte che aggiunge qualcosa di nuovo è senza dubbio quella dedicata alla responsabilità del cessionario, 'figlia', ovviamente, della circolazione dei crediti fiscali.

Nel documento si evidenzia che, per arginare i fenomeni delle frodi, con particolare riguardo ai crediti relativi ai bonus edilizi, il Legislatore è intervenuto più volte nel tentativo di ridurre l’ampia facoltà, inizialmente riconosciuta, di porre in
essere cessioni dei crediti d’imposta.

La soluzione adottata con tali interventi normativi è stata essenzialmente quella di limitare il numero di cessioni consentite, ovvero di consentirle solo tra operatori qualificati, fino ad arrivare al più recente intervento normativo (operato dell’articolo 2 del già richiamato decreto-legge 11/2023), con il quale è stata di fatto esclusa la possibilità di fruizione alternativa delle detrazioni fiscali per gli interventi edilizi mediante l’esercizio delle opzioni per lo sconto in fattura e per la cessione del corrispondente credito d’imposta.

In linea generale, infatti, nell’ambito della disciplina della cessione dei crediti d’imposta, il profilo della responsabilità in solido del cessionario rappresenta uno dei temi più sensibili in caso di indebito utilizzo di un credito d’imposta poi rivelatosi inesistente per mancanza dei presupposti costitutivi necessari per il riconoscimento del beneficio originario.

In linea generale e, prima del recente intervento normativo ad opera del DL 11/2023, la valutazione della colpa grave doveva essere compiuta sulla base dei principi stabiliti dal decreto legislativo 472/1997 e, in particolare, dall’art.5, ai sensi del quale negli illeciti tributari puniti con sanzioni amministrative «ciascuno risponde della propria azione od omissione,
cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa» e la colpa grave ricorre quando «l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari».

Ma poi è arrivato l'art.1 del DL 11/2023, allo scopo di definire in modo più puntuale i profili della responsabilità solidale per colpa grave del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari del credito, indicando, come abbiamo già avutobmodo di dettagliare, la documentazione relativa alle opere che hanno originato il credito di imposta, di cui devono essere in possesso tali soggetti, per dimostrare la loro buona fede.

Nel documento viene quindi riportato l'elenco esaustivo di tali documenti, e in seguito sottolineato che l’individuazione – ad opera del recente intervento normativo – della documentazione necessaria ad escludere la responsabilità solidale del cessionario e del fornitore che ha applicato lo sconto, conferma,

• da un lato, la rilevanza dell’ordinaria diligenza e della buona fede, come elementi di discrimine tra il lecito e l’illecito esercizio dei diritti
• e, dall’altro, la circostanza – in linea con i chiarimenti di prassi forniti dall’Amministrazione finanziaria – secondo cui la responsabilità in solido del soggetto cessionario deve essere accertata caso per caso, tenuto conto della documentazione acquisita o che avrebbe dovuto acquisire per stabilire la legittima maturazione del credito di imposta acquistato.

Anche a seguito dell’ultimo intervento normativo, quindi, resta confermato che il grado di diligenza richiesto al cessionario dipende dalla qualifica professionale dello stesso, sicché nel caso degli operatori professionali (quali, i soggetti ricompresi nell’ambito di applicazione del decreto legislativo n. 231 del 2007), il suddetto grado di diligenza deve essere elevato e qualificato.

Diversamente, nel caso di soggetti che non agiscono in veste di operatori professionali – quali, i correntisti che acquistano i crediti, in ultima istanza, dalle banche – la diligenza sarà opportunamente calibrata in relazione allo specifico profilo soggettivo, venendo in concreto ad identificarsi con la diligenza generica imposta dal primo comma dell’articolo 1176 del codice civile (i.e., la diligenza del buon padre di famiglia).

In chiusura, il documento cita la circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022, con la quale l’Amministrazione finanziaria era intervenuta per precisare i presupposti al ricorrere dei quali poteva ritenersi integrato l’elemento soggettivo rilevante per la configurazione del concorso nella violazione – in ipotesi di dolo e colpa grave (a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 33-ter del decreto legge 9 agosto 2022, n. 115 – “Decreto Aiuti-bis”) – nonché la valenza degli indici correlati alla valutazione della sussistenza o meno della diligenza, ai fini della configurabilità del concorso nella violazione in capo al fornitore o al cessionario.

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