Beni materiali e immaterali: deduzione facoltativa degli ammortamenti sospesi

Con il D.L. 198/2022 (Decreto Milleproroghe) è stata riproposta, per gli esercizi 2022 e 2023, la possibilità di sospendere in tutto o in parte le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali.

Tale opportunità era già stata prevista dall’articolo 60, comma 7-quinquies, D.L. 104/2020 (oggetto di modifica ad opera del citato D.L. 198/2022) in considerazione dell’impatto negativo sui conti economici delle imprese della pandemia Covid-19.

Ora, tenendo conto che tali effetti negativi sono venuti meno, la sospensione delle quote nell’esercizio 2022 deve trovare la propria motivazione nell’incremento dei costi energetici e di quelli relativi alle materie prime che nel corso dell’esercizio precedente hanno creato non pochi problemi ai conti economici delle aziende.

Sul fronte fiscale, le disposizioni normative non contengono alcuna indicazione, e ci si era quindi posti dubbio sull’obbligatorietà o meno della deduzione fiscale della quota di ammortamento non contabilizzata (in tutto o in parte).

A sciogliere la riserva è intervenuta ad inizio 2021 l’Agenzia delle entrate che nel corso di un incontro con la stampa specializzata ha precisato che, a fronte della mancata imputazione dell’ammortamento civilistico, rientra nella facoltà dell’impresa la deduzione fiscale operando una variazione in diminuzione nel modello Redditi.

Ciò in quanto l’articolo 109, comma 4, lett. b), Tuir, in deroga al principio di previa imputazione a conto economico, consente la deduzione dei componenti negativi che, pur non essendo iscritti in bilancio, sono deducibili per disposizione di legge.

In tale contesto, pare non esservi alcun dubbio che la deduzione extracontabile deve avvenire nel rispetto dei limiti massimi tabellari previsti fiscalmente e tenendo conto della riduzione alla metà nel primo anno di acquisizione del bene.

L’Agenzia delle entrate ha successivamente confermato la propria posizione con le risposte ad interpello n. 607/2021 e n. 66/2022 (e nel corso di un incontro con la stampa specializzata nel gennaio 2022).

Nei citati documenti è stato sottolineato un aspetto importante in merito all’importo deducibile con la variazione in diminuzione, in quanto si deve tener conto del piano di ammortamento effettivamente utilizzato dall’impresa, anche se tale piano prevede una quota di ammortamento inferiore a quella massima deducibile fiscalmente (ad esempio, se l’ammortamento sospeso è pari al 5% e l’aliquota fiscale massima deducibile è pari al 7,5%, la variazione in diminuzione deve essere pari al 5% di ammortamento civilistico).

La facoltà di deduzione fiscale comporta un disallineamento tra valore contabile e valore fiscale, con conseguente necessità di iscrivere un fondo imposte differite con utilizzo dello stesso al termine del periodo di ammortamento fiscale (anticipato rispetto a quello civilistico).

Tale divergenza di valore comporta anche la necessità di compilare il quadro RV del modello Redditi per tutti i periodi d’imposta in cui sussiste la predetta differenza di valore.

Infine, è importante sottolineare che la scelta di sospendere nel conto economico l’ammortamento civilistico non influenza in alcun modo la deduzione dell’eventuale quota di iper o super ammortamento.

Quest’ultima, infatti, deve essere dedotta nel periodo d’imposta di competenza (come precisato nella citata risposta ad interpello n. 66/2022) ed a prescindere dal fatto che la quota di ammortamento ordinario sospesa sia stata o meno dedotta nel modello Redditi con la variazione in diminuzione.

In buona sostanza, a fronte della sospensione civilistica della quota di ammortamento di un bene super/iper ammortizzabile, i comportamenti fiscali potrebbero essere i seguenti:

• non dedurre la quota di ammortamento ai fini fiscali (mantenendo il valore fiscale allineato a quello contabile), ferma restando la variazione in diminuzione dell’iper o super ammortamento;
• dedurre la quota di ammortamento ai fini fiscali (con variazione in diminuzione e conseguente disallineamento tra valore contabile e fiscale del bene) ed operando la variazione in diminuzione dell’iper o super ammortamento.